Regim TVA – operatiuni pluripartite – nontransfer – transfer asimilat achizitie/livrare intracomunitara

Întrebare:

Se prezintă următoarea tranzactie:

  • Societatea A, persoana impozabilă română înregistrată în scopuri de TVA în România dar care deţine şi un cod de TVA din Ungaria;
  • Societatea B, persoană impozabilă maghiară înregistrată în scopuri de TVA în Ungaria;
  • Societatea C, persoană impozabilă română înregistrată în scopuri de TVA în România.

Tranzacţia se derulează în patru etape pe care le-am reprezentat grafic mai jos:

Etapa 1:

  • Societatea A achiziţionează de la societatea B mărfuri cu TVA pe codul de TVA din Ungaria (condiţie de livrare FCA – free carrier – către primul transportator la o destinaţie stabilită – Budapesta). Din această tranzacţie societatea A deduce TVA plătit în Ungaria.

Etapa 2 și 3:

  • Societatea A transportă bunurile în România pe platforma societății C și emite factură tot pe numele societății A dar pe codul de TVA din România.

Etapa 4:

  • Societatea A emite factură de pe codul de TVA din România către societatea C și realizeaza o livrare locală colectând TVA.

Ne interesează:

  • Dacă operațiunea prezentată mai sus este corectă din punct de vedere al TVA;
  • Dacă există vreun risc în ceea ce privește recuperarea TVA-ului dedus în Ungaria;
  • Dacă transferul mărfii societății A de pe codul de TVA din Ungaria pe codul de TVA din România reprezintă livrare respectiv achiziție intracomunitară şi dacă se declară in VIES.

Răspuns:

Răspunsul nostru nu a luat în considerare aspectele specifice livrărilor de bunuri în regim de consignaţie sau stocuri puse la dispoziţia clientului, întrucât în aceste cazuri apar câteva aspecte diferite în ceea ce priveşte exigibilitatea TVA iar din textul întrebării nu a reieşit faptul că s-ar aplica şi în cazul speţei expuse de dvs.

A. Regimul TVA al tranzacției. Analiza separată a fiecărei operaţiuni:

1. Livrare locală și achiziție in Ungaria

Întrucât societatea B livrează bunuri către societatea A în Ungaria, acestea fiind livrate la Budapesta, societatea B nefăcând astfel dovada transportului mărfurilor din Ungaria în Romania, iar societatea A furnizând societății B un cod de TVA emis de autoritățile din Ungaria, considerăm că această operațiune reprezintă o livrare locală de bunuri, locul operațiunii fiind în Ungaria și considerăm corectă emiterea facturii cu TVA de Ungaria.

Din câte înțelegem, societatea A are desemnat un reprezentant fiscal ce ajută la recuperarea TVA-ului dedus în Ungaria. Întrucât, deși din punct de vedere al TVA, societatea A deține două coduri de TVA emise de două state diferite, din punct de vedere juridic vorbim de o singură entitate, aceste operațiuni fiind reflectate în contabilitatea ținută de către societatea A în România.

În acest sens, vă furnizăm câteva exemple de aspecte care influențează și trebuie reflectate în contabilitatea societății A:

  • Considerăm că TVA-ul dedus și de recuperat în Ungaria trebuie reflectat în registrele contabile prin contul 461, și 462 pentru TVA-ul de plată.
  • În baza prevederilor OMFP 3055/2009, considerăm că achiziția de marfă se înregistrează în contabilitatea societății A la momentul transferului tuturor drepturilor și obligațiilor aferente deținerii bunurilor ca și un proprietar, moment ce poate fi diferit de data emiterii facturii. Data transferului drepturilor și obligațiilor aferente deținerii bunurilor se stabilește în funcție de condițiile de livrare pentru tranzacțiile internaționale.
  • În baza prevederilor OMFP 3055/2009, considerăm că rata de schimb valutar folosită la înregistrarea mărfurilor în contabilitate se stabilește în funcție de condițiile de livrare, fiind cursul de schimb comunicat de BNR pentru data la care se transferă toate drepturile și obligațiile aferente deținerii bunurilor (de ex. în cazul expus de dvs. în momentul preluării bunurilor în Budapesta).
  • În baza prevederilor Codului Fiscal, considerăm că rata de schimb valutar folosită la înregistrarea bunurilor în contabilitate poate fi diferită de cursul de schimb folosit pentru calculul TVA care este cursul de schimb de la data exigibilitații taxei (art. 1391 Codul Fiscal) – cum ar fi data facturii de exemplu ce poate fi diferită de data achiziției stabilită în funcție de termenii de livrare.
  • Baza de calcul a TVA utilizată pentru raportările fiscale, cum ar fi decontul de TVA sau declaratia 390, poate fi diferita de valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate bunurile achiziționate întrucât cursul de schimb folosit poate fi diferit.

Toate aceste aspecte sunt aplicabile și în cazul altor tranzacții externe, nu numai în cazul de față.

2. Livrare ulterioară și transport din Ungaria în România

Conform art. 1301 alin. (2) din Codul Fiscal, utilizarea în România, de către o persoană impozabilă, în scopul desfăşurării activităţii economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de altă persoană, în numele acesteia, din statul membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziţionate, dobândite ori importate de către aceasta, în scopul desfăşurării activităţii economice proprii, dacă transportul sau expedierea acestor bunuri, în cazul în care ar fi fost efectuat din România în alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri în alt stat membru, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (10) şi (11) reprezintă o achiziție intracomunitară asimilată.

În acest sens, conform art. 128 alin. (10), este asimilat cu livrarea intracomunitară cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepţia nontransferurilor prevăzute la alin. (12).

Conform pct. 16 din normele de aplicare ale art. 128, în sensul art. 128 alin. (10) din Codul fiscal, transferul este o operaţiune asimilată unei livrări intracomunitare cu plată de bunuri, fiind obligatoriu să fie respectate toate condiţiile şi regulile aferente livrărilor intracomunitare, inclusiv cele referitoare la scutirea de taxă.

Caracteristic acestei operaţiuni este faptul că în momentul expedierii bunurilor dintr-un stat membru în alt stat membru, acestea nu fac obiectul unei livrări în sensul art. 128 alin. (1) din Codul fiscal şi pe cale de consecinţă, aceeaşi persoană impozabilă care declară transferul în statul membru unde începe transportul bunurilor va declara şi achiziţia intracomunitară asimilată în statul membru în care aceasta are loc.

Exemple de transferuri: transportul în alt stat membru de bunuri importate în România, efectuat de persoana care a realizat importul, în lipsa unei tranzacţii în momentul expedierii, transportul/expedierea de bunuri mobile corporale din România în alt stat membru în vederea constituirii unui stoc care urmează a fi vândut în respectivul stat membru, transportul de bunuri în alt stat membru în vederea încorporării într-un bun imobil în respectivul stat membru de către persoana impozabilă, precum şi alte operaţiuni care iniţial au constituit nontransferuri, dar ulterior au devenit transferuri.

În concluzie, considerăm că atât livrarea din Ungaria cât și achiziția în Romania reprezintă operațiuni intracomunitare asimilate și se declară în declarația recapitulativă 390.

Pentru stabilirea bazei impozabile a tranzacțiilor asimilate prezentate mai sus, conform art. 137 alin. (1) lit. c) din Codul Fiscal, pentru transferul prevăzut la art. 128 alin. (10) şi pentru achiziţiile intracomunitare considerate ca fiind cu plată şi prevăzute la art. 1301 alin. (2) şi (3), baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată este constituită din preţul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, în absenţa unor astfel de preţuri de cumpărare, preţul de cost, stabilit la data livrării…

Conform art. 1564 din Codul Fiscal coroborat cu art. 128 alin. (10) și cu art. 1301 alin. (2), considerăm că operațiunile intracomunitare asimilate se declară în declarația recapitulativă cod 390, atât livrarea intracomunitară asimilată efectuată în Ungaria cât și achiziția intracomunitară asimilată efectuată în România. În Ungaria livrarea intracomunitară asimilată urmează acelaşi regim ca o livrare intracomunitară clasică, fiind scutită cu drept de deducere şi se declară în declaraţia VIES depusă pe codul de TVA din Ungaria cu cod L, iar în România achiziţia intracomunitară asimilată urmeaza de asemenea acelaşi regim, persoana obligata la plata taxei (societatea A) aplică taxare inversă şi declară achiziţia în declaraţia 390 cu cod A.

3. Livrare locală în România

Vânzarea mărfurilor în România către societatea C reprezintă o livrare locală, locul livrării fiind România (art. 132 alin. (1) din Codul Fiscal), iar persoana obligată la plata taxei fiind societatea A care colectează TVA (art. 150 alin. (1) din Codul Fiscal).

B. Recuperarea TVA dedusă în Ungaria

Întrucât nu cunoaştem transpunerea legislaţiei europene la nivelul legislaţiei fiscale din Ungaria, pentru a răspunde la întrebarea dvs. ne vom raporta la prevederile Directivei EU 2006/112/EC.

Conform Titlu IV, Cap. 1, Art. 17: The transfer by a taxable person of goods forming part of his business assets to another Member State shall be treated as a supply of goods for consideration. Transfer to another Member Stateshall mean the dispatch or transport of movable tangible property by or on behalf of the taxable person, for the purposes of his business, to a destination outside the territory of the Member State in which the property is located, but within the Community.

Transpunerea acestui articol în legislaţia fiscală română este reprezentată de art. 128 alin. (10) din Codul Fiscal şi ar trebui sa fie similară şi în legislaţia fiscală din Ungaria, ceea ce înseamnă că şi în Ungaria livrările intracomunitare asimilate reprezintă operaţiuni ce dau dreptul deducerii de TVA.

Conform Titlu IX, Cap. 4, Art. 138, par. 2, pct. (c):

Member States shall exempt the supply of goods dispatched or transported to a destination outside their respective territory but within the Community, by or on behalf of the vendor or the person acquiring the goods, for another taxable person, or for a non-taxable legal person acting as such in a Member State other than that in which dispatch or transport of the goods began.

In addition to the supply of goods referred to in paragraph 1, Member States shall exempt the following transactions:

(c) the supply of goods, consisting in a transfer to another Member State, which would have been entitled to exemption under paragraph 1 and points (a) and (b) if it had been made on behalf of another taxable person.

De aici reiese faptul că transferurile de bunuri asimilate livrărilor intracomunitare sunt scutite de TVA.

Conform Titlu X, Cap. 1, Art. 169

In addition to the deduction referred to in Article 168, the taxable person shall be entitled to deduct the VAT referred to therein in so far as the goods and services are used for the purposes of the following:

(a) transactions relating to the activities referred to in the second subparagraph of Article 9(1), carried out outside the Member State in which that tax is due or paid, in respect of which VAT would be deductible if they had been carried out within that Member State;

De aici reiese faptul că transferurile de bunuri asimilate livrărilor intracomunitare dau dreptul de deducere a TVA plătită la achiziţii.

C. Raportare VIES – operaţiuni asimilate

Aşa cum am arătat la punctul A, considerăm că transferul de bunuri relizat de societatea A din Ungaria în România este asimilat unei livrări intracomunitare în Ungaria şi unei achiziţii intracomunitare în România şi se declară în declaraţia recapitulativă cod 390.

Conform art. 10 alin. (4) din OMEF 2421/2007 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) – i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

(4) În cazul livrărilor intracomunitare asimilate de bunuri prevăzute la art. 128 alin. (10) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv transferurile de bunuri, scutirea de taxă prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se justifică, cu excepţiile prevăzute la acelaşi alineat, pe baza următoarelor documente:

a) autofactura prevăzută la art. 155 alin. (4) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit în alt stat membru al persoanei care realizează transferul din România;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

This entry was posted in Fiscalitate - contabilitate and tagged , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , . Bookmark the permalink.