Evaluare pentru raportare financiara: opinii privind valoarea cladirii ce trebuie declarata la fisc

Speta: Potrivit prevederilor art. 253 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal:

(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii.
[…]
(3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare.
[…]
(5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului – persoană juridică.
(6)*) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între:
a) 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă;
b) 30% şi 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referinţă.
_____________
*) Modificările aduse alin. (6) prin O.G. nr. 30/2011 se aplică de la data de 1 ianuarie 2012. (art. II alin. 1 din O.G. nr. 30/2011)

(61)*) Cota impozitului pe clădiri prevăzută la alin. (6) se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare. Fac excepţie clădirile care au fost amortizate potrivit legii, în cazul cărora cota impozitului pe clădiri este cea prevăzută la alin. (2).
_____________
*) Alin. (61) se aplică de la data de 1 ianuarie 2012. (art. II alin. 1 din O.G. nr. 30/2011)

In acest sens, dorim sa atragem atentia asupra urmatorului rationament profesional intalnit in practica evaluatorilor autorizati, rationament profesional influentat de interpretarea eronata (in opinia noastra) a prevederilor fiscale de catre autoritatea fiscala.

Am intalnit abordarea potrivit careia exista doua metode de stabilire a valorii impozabile a unei cladirii reevaluate conform reglementarilor contabile, fiecarea dintre acestea generand o valoare impozabila diferita. Pentru a exemplifica rationamentul vom prezenta un studiu de caz simplificat al unei astfel de situatii:

Sa presupunem ca o societate comerciala detine in proprietate o cladire ce a fost achizitionata in data de 31.12.N pentru aceasta platindu-se un pret de 100 u.m. Durata de utilizare economica este de 10 ani, metoda de amortizare este amortizarea liniara iar valoarea impozabila ce se va declara la fisc este de 100 u.m.. In data de 31.12.N+2 se decide reevaluarea cladirii pentru reflectarea valorii juste in situatiile financiare si se stabileste ca valoarea justa este de 90 u.m.

La 31.12.N+2 situatia contabila a cladirii respective era urmatoarea:

Valoare de intrare: 100 u.m. – Amortizare cumulata: 20 u.m. – Valoare neta contabila: 80 u.m.

Dupa cum se poate observa valoarea cladirii a crescut cu 10 u.m. in urma reevaluarii si in mod logic interpretarea ar fi aceea ca societatea respectiva va declara la fisc valoarea reevaluata de 90 u.m. ca fiind noua valoare impozabila a cladirii.

Aici intervine rationamentul la care facem referire si care are la baza modul in care sunt interpretate pevederile citate mai sus de catre autoritatea fiscala. Potrivit acestui rationament valoarea impozabila difera in functie de modul in care este inregistrata in contabilitate operatiunea de reevaluare a cladirii. In acest sens, prevederile OMFP 3055/2009 privind adoptarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene prevad ca:

(2) La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri:
a) recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau
b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.

Daca ar fi sa aplicam ambele metode de mai sus in cazul de fata, situatia ar fi urmatoarea:

a) indicele de actualizare = 90 u.m. / 80 u.m. = 1,125 ; valoarea bruta actualizata = 112,5 u.m. ; amortizarea cumulata actualizata = 22,5 u.m. ; valoare neta contabila dupa reevaluare = 90 u.m. ;

b) amortizarea in valoare de 20 u.m. se anuleaza in contrapartida cu valoarea de intrare a constructiei iar valoarea ramasa de 80 u.m. se majoreaza cu 10 u.m. in contrapartida cu rezervele din reevaluare.

Dupa cum se poate observa in ambele cazuri noua valoare contabila este de 90 u.m.. Cu toate acestea, rationamentul la care facem referire precizeaza ca in cazul in care pentru stabilirea valorii impozabile se selecteaza prima metoda, valoarea impozabila ar fi de fapt valoarea bruta actualizata 112,5 u.m., ci nu 90 u.m., iar in cazul in care se selecteaza a doua metoda valoarea impozabila ar fi 90 u.m..

In opinia noastra un astfel de rationament este eronat, intrucat indiferent de metoda aplicata rezultatul ar trebui sa fie acelasi. Din punct de vedere contabil, rezultatul este acelasi, iar in mod logic si din punct de vedere fiscal rezultatul ar trebui sa fie acelasi intrucat consideram ca intentia legiuitorului este aceea ca impozitarea sa se realizeze uniform indiferent de metoda de calcul. Chiar daca logica fiscala este de cele mai multe ori diferita de cea contabila, daca un astfel de rationament ar fi fost permis atunci toti contribuabilii ar fi optat pentru varianta de calcul cu impact fiscal redus si atunci automat legiuitorul ar fi trebuit sa elimie aceasta optiune tocmai pentru a asigura o impozitare neutra.

Cu toate acestea, am intalnit in practica inspectori fiscali care urmeaza un rationament similar in interpretarea prevederilor legale. Totusi, abordarea autoritatilor fiscale nu constituie o dovada a unei interpretari corecte a legislatiei in toate cazurile, asa ca simplul fapt ca unii inspectori au aceasta abordare nu constituie in opinia noastra un argument pentru a stabili noi principii in evaluare.

In opinia noastra notiunea de valoarea de inventar prevazuta la art. 253 alin. (3) din Codul fiscal face referire la valoarea de intrare a cladirii respective (valoarea de achizitie). Astfel, in momentul in care are loc reevaluarea acesteia, consideram ca noua valoare impozabila este valoarea justa rezultata in urma reevaluarii si nu valoarea bruta actualizata chiar daca metoda de inregistrare in contabilitate a reevaluarii este cea prevazuta la litera a).

Mai mult decat atat, normele de aplicare a art. 253 prevad la pct. 52 faptul ca valoarea de inventar are mai multe intelesuri, printre care si valoarea reevaluata, nu doar valoarea de intrare in contabilitate. Prevederile de la lit. f) pct 52 din norme, desi pot fi subiect de discutie in acest caz, consideram ca aduc mai degraba clarificari cu privire la modul de calcul al valorii de intrare de catre persoanele juridice care aplica Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate si nu pot fi interpretate in sensul ca valoarea de impozitare este valoarea bruta actualizata in cazul in care metoda de stabilire a valorii impozabile este cea prevazuta la lit. a)