Transferul de afacere – aspecte contabile si fiscale – exemplu practic

O societate comerciala din Romania, un SRL, a decis sa transfere prin vanzare o ramura a afacerii sale catre o alta firma contra unei sume de bani.

Fiind vorba de un business in domeniul imobiliar (constructii), iar printre activele si datoriile transferate aflandu-se si terenuri, constructii, etc., contractul de transfer afacere a fost realizat la notar.

Lasand deoparte scurta introducere si aspectele juridice ale spetei in cauza, voi intra direct in subiect:

*La momentul la care s-a realizat acest transfer de afacere, actul normativ in vigoare privind reglementarile contabile era OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene iar aspectele fiscale fiind furnizate de interpretarea Legii 571/2003 privind Codul Fiscal cu toate modificarile si completarile ulterioare.

Toate textele din lege citate mai jos erau in vigoare la data publicarii acestui articol.

INVENTARIEREA

Inainte de stabilirea monografiei contabile, a sumelor si aspectelor fiscale, prioritar este sa obtineti o balanta finala la data transferului, pe care sa lucrati (de preferat in format excel) si desi, dupa cum bine stiti in cazul in care lucrati in contabilitate, ca niciodata nu poti afirma despre o balanta ca e finala (intrucat invariabil apar documente noi), mai ales in cursul anului, e bine sa incercati sa obtineti o balanta cat mai completa la data transferului avand cat mai putine si nesemnificative elemente necontate. In cazul clientului meu data transferului era data ultimei zile ale lunii, fapt ce a facilitat foarte mult obtinerea unei balante finale, iar, intrucat transferul a avut loc in 2010, toate conturile in valuta (terti, trezorerie) au fost de asemenea reevaluate.

Operatiunea care ne asigura de certitudinea cifrelor din balanta este inventarierea tuturor elementelor bilantiere, asadar inaintea transferului s-a realizat un inventar general. Atat vanzatorul afacerii cat si cumparatorul trebuie sa fie in cunostinta de cauza si sa stie exact ce elemente vinde, respectiv cumpara, in urma unui astfel de transfer. Totodata, este foarte important sa existe o lista a elementelor transferate, mai ales la inregistrarea in contabilitatea cumparatorului (veti vedea ulterior de ce).

Conform Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii aprobate prin OMFP 2861/2009:

„ 1. – (1) Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează.

(2) Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale fiecărei entităţi, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei entităţii pentru respectivul exerciţiu financiar.

2. – (1) În temeiul prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, entităţile au obligaţia să efectueze inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii deţinute, la începutul activităţii, cel puţin o dată în cursul exerciţiului financiar pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau încetării activităţii, precum şi în următoarele situaţii:

a) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe prevăzute de lege;

b) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;

c) ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;

d) cu prilejul reorganizării gestiunilor;

e) ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră;

f) în alte cazuri prevăzute de lege.

In acest sens consider obligatorie, la data la care are loc transferul de afacere, inventarierea elementelor ce vor fi transferate.

Intrucat transferul de afacere este similar, din punct de vedere contabil, operatiunii de divizare, o alta sursa de documentare si informare in cazul meu a reprezentat-o OMFP 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora, in special reglementarile referitoare la divizare.

Si din reglementarile OMFP 1376/2004 reiese faptul ca este necesara inventarierea inainte de efectuarea unei astfel de tranzactii: C. Operaţiunile cu ocazia divizării presupun următoarele etape: 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării

STABILIREA ELEMENTELOR CE SE TRANSFERA SI A ELEMENTELOR CE RAMAN IN SOCIETATE

Este foarte util, desi in cazul meu nu s-a intamplat intocmai asa, ca documentul (contractul) de transfer de afacere sa prevada toate elementele ce vor fi transferate (cantitativ si valoric ; active si datorii) si acestea sa fie identificate de catre managementul societatii cedente si aprobate de catre societatea primitoare. In caz contrar va trebui sa identificati dvs. elementele bilantiere ce se transfera si elementele bilantiere ce raman in societate, fapt ce implica anumite riscuri.

De obicei, elementele transferate sunt cele direct implicate in afacere (activele, datoriile fara de care afacerea nu ar exista sau nu ar putea sa continue), dar mai pot exista si elemente indirect implicate in afacere (cele care nu sunt asociate doar afacerii transferate, ci si altor afaceri). Toate aceste elemente vor trebui analizate individual si va trebui stabilit daca se transfera sau nu, de aceea cel mai indicat este ca identificarea acestora sa se realizeze de catre managementul societatii.

Eu personal am avut urmatoarea abordare, am pornit de la balanta si am analizat fiecare cont de activ si datorie in parte (acolo unde nu am avut analitice care sa ma ajute la clasificare am obtinut o componenta a soldului) impreuna cu managementul si contabilii societatii, le-am referentiat in excel („se transfera” sau „nu se transfera”) si ulterior le-am insumat pentru a calcula rezultatul operatiunii de transfer.

Un lucru este cert, in cazul transferului prin vanzare, elementele de capitaluri proprii nu se transfera intrucat nu vorbim de o reorganizare din punct de vedere juridic.

ASPECTE TVA

Mare atentie totusi, conform art. 128, alin(7) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal si a normelor de aplicare:

COD FISCAL

(7) Transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, şi de pasive, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce priveşte ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege.

NORME METODOLOGICE

(8) Transferul de active prevăzut la art. 128 alin. (7) din Codul fiscal este un transfer universal de bunuri şi/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabilă cedentă, indiferent dacă este un transfer total sau parţial de active. Se consideră transfer parţial de active în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal transferul tuturor activelor sau al unei părţi din activele investite într-o anumită ramură a activităţii economice, dacă acestea constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi. De asemenea, se consideră că transferul parţial are loc şi în cazul în care bunurile imobile în care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt înstrăinate, ci realocate altor ramuri ale activităţii aflate în uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garantează posibilitatea continuării unei activităţi economice în orice situaţie. Pentru ca o operaţiune să poată fi considerată transfer de active, în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie să intenţioneze să desfăşoare activitatea economică sau partea din activitatea economică care i-a fost transferată, şi nu să lichideze imediat activitatea respectivă şi, după caz, să vândă eventualele stocuri. Pentru calificarea unei activităţi ca transfer de active, nu este relevant dacă primitorul activelor este autorizat pentru desfăşurarea activităţii care i-a fost transferată sau dacă are în obiectul de activitate respectiva activitate. În acest sens a fost pronunţată hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cazul C-497/01 – Zita Modes.

(9) Persoana impozabilă care este beneficiarul transferului prevăzut la alin. (8) este considerată ca fiind succesorul cedentului, indiferent dacă este înregistrat în scopuri de taxă sau nu. Beneficiarul va prelua toate drepturile şi obligaţiile cedentului, inclusiv cele privind livrările către sine prevăzute la art. 128 alin. (4) din Codul fiscal, ajustările deducerii prevăzute la art. 148 şi 149 din Codul fiscal. Dacă beneficiarul transferului este o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal şi nu se va înregistra în scopuri de TVA ca urmare a transferului, va trebui să plătească la bugetul de stat suma rezultată ca urmare a ajustărilor conform art. 128 alin. (4), art. 148, 149 sau 161, după caz. Prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală se va stabili procedura de declarare şi plată a sumelor rezultate din ajustarea taxei. Momentul de referinţă pentru determinarea datei de la care începe ajustarea taxei, în cazul bunurilor de capital, nu este data transferului, ci data obţinerii bunului de către cedent, conform art. 149 sau 161, după caz. Cedentul va trebui să transmită cesionarului o copie de pe registrul bunurilor de capital, dacă acestea sunt obţinute după data aderării.

Asadar, beneficiarul transferului trebuie sa fie persoana impozabila, de preferat inregistrata in scopuri de TVA, pentru a beneficia de scutirea TVA.

Elementele transferate trebuie sa constituie din punct de vedere tehnic o structura independenta, iar primitorul trebuie sa intentioneze sa desfasoare activitate economica mai departe ci nu sa lichideze afacere (caz in care se impune plata TVA).

Cedentul va furniza primitorului o lista cu informatii referitoare la valori fiscale si TVA referitoare la elementele transferate.

 

DOCUMENTUL DE TRANSFER

Conform art 1551, alin. (10) din legea 571/2003 privind Codul Fiscal:

(10) Transferul parţial sau integral de active, prevăzut la art. 128 alin. (7) şi la art. 129 alin. (7), se va evidenţia într-un document întocmit de părţile implicate în operaţiune, fiecare parte primind un exemplar al acestuia. Acest document trebuie să conţină următoarele informaţii:

a) un număr de ordine secvenţial şi data emiterii documentului;

b) data transferului;

c) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, prevăzut la art. 153, al ambelor părţi, după caz;

d) o descriere exactă a operaţiunii;

e) valoarea transferului.

 

MONOGRAFIE CONTABILA

Din punct de vedere contabil, transferul de afacere prin vanzare este similar unei tranzactii de vanzare obisnuite, doar ca implica mai multe elemente.

TRANSFERUL LA VANZATOR

In ceea ce priveste modalitatea de contabilizare la vanzator, eu am aplicat „metoda rezultatului”, asa cum este ea explicata in OMFP 1376/2004, adica am folosit conturi de venituri si cheltuieli pentru inregistrarea creantei din transfer si a descarcarii de gestiune a elementelor transferate, utilizand valori contabile brute.

Conturile folosite au fost 6583 si 7583, carora le-am creat analitice distincte astfel incat sa poata fi identificate cu usurinta in balanta ulterioara transferului.

Inregistrarea creantei din transfer:

461 = 7583

Elementele transferate de activ le-am contabilizat prin inregistrarile contabile specifice:

% = 2xx

6583

28xx

6583 = 3xx

6583 = 4xx

6583 = 5xx

Elementele transferate de pasiv le-am contabilizat prin inregistrarile contabile:

16xx = 7583

4xx = 7583

5xx = 7583

Mare atentie la elemente precum cheltuieli venituri in avans.

Din nou atrag atentia asupra faptului ca sumele aferente elementelor transferate trebuie identificate impreuna cu managementul si trebuie regasite in contractul de transfer. Pot exista elemente aferente afacerii care nu sunt transferate, dar care nu afecteaza structura independenta a afacerii, acestea fiind in schimb compensate financiar.

Din punct de vedere fiscal, intrucat acest transfer nu se incadreaza in cele prevazute la art. 27 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, deoarece se realizeaza prin vanzare, atat veniturile cat si cheltuielile inregistrate mai sus reprezinta elemente impozabile, respectiv deductibile la calculul impozitului pe profit.

TRANSFERUL LA CUMPARATOR

In ceea ce priveste inregistrarile contabile la cumparator, conform OMFP 3055/2009:

Fondul comercial

83. – (1) Fondul comercial se recunoaşte, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.

(2) În situaţiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora şi, după caz, şi de datorii şi capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaţiuni de fuziune. Transferul este în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi şi active organizate şi administrate în scopul obţinerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii.

Pentru recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entităţile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora. Aceasta se efectuează, de regulă, de către profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.

(3) Fondul comercial generat intern nu se recunoaşte ca activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este separabil şi nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură) controlată de entitate, care să poată fi evaluată credibil la cost.

(4) În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, se au în vedere următoarele prevederi:

a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;

b) totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

In concluzie pentru inregistrarea in contabilitatea cumparatorului, este necesara realizarea unui raport de evaluare care sa determine valoarea justa a elementelor transferate si a afacerii per total.

Raportul de evaluare trebuie sa contina neaparat si abordarea patrimoniala (activ net corijat) de unde sa reiasa valoarea justa a fiecarui element transferat. Nu este suficient stablirea unei valori globale a afacerii transferate intrucat in contabilitatea cumparatorului aceasta trebuie inregistrata pe elemente.

Asa cum reiese din reglementarile de mai sus, raportul de evaluare trebuie realizat de carte profesionisti in domeniu.

In cazul in care valoarea justa este mai mica decat valoarea platita pentru afacerea respectiva, atunci se va inregistra un fond comercial pozitiv. Din punct de vedere contabil, acest fond comercial pozitiv se amortizeaza in conformitate cu regulile citate mai sus. Din punct de vedere fiscal, fondul comercial nu reprezinta un activ amortizabil, fapt ce denota ca amortizarea fondului comercial nu este deductibila fiscal.

In cazul in care valoarea justa este mai mare decat valoarea platita pentru afacerea respectiva, atunci apare fondul comercial negativ. MARE ATENTIE, reglementarile contabile romanesti (OFP 3055/2009) interzic inregistrarea in situatiile financiare individuale a fondului comercial negativ, acesta se recunoaste doar in situatiile financiare consolidate. In cazul in care obtineti fond comercial negativ, aveti doua posibilitati dar care nu va permit inregistrarea fondului comercial negativ in cont bilantier. Conform IFRS 3 fondul comercial negativ (badwill sau negative goodwill) se inregistreaza pe venituri plecand de la premisa ca acesta reprezinta un castig din negociere. Aceasta ar fi o posibilitate si in cazul nostru, cu care totusi nu sunt in totalitate de acord intrucat incalca reglementarile referitoare la costul de achizitie: „Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie.” Chiar daca elementele sunt inregistrate la valori juste, la data tranzactiei valoarea justa e reprezentata de costul platit. Asadar nu mi se pare corect sa inregistrez un activ la o valoare mai mare decat suma platita pentru acesta si tocmai de aceea consider ca in cazul in care se intampla sa aveti un raport de evaluare ce furnizeaza o valoare justa mai mare decat costul platit, sa revizuiti raportul astfel incat diferenta sa fie alocata pe elementele transferate. Aceasta ar fi cea de-a doua optinue, sa alocati diferenta (badwill) asupra costului elementelor ce au generat-o. In cazul meu nu s-a generat nici goodwill nici badwill intrucat partile au realizat un raport de evaluare la data tranzactiei, anterior tranzactiei, suma platita fiind valoarea justa furnizata de raport.

In ceea ce priveste inregistrarile contabile la cumparator acestea sunt de tipul:

% = %

2xx 462 (cu suma de plata pentru afacere)

3xx 16xx

4xx 4xx

5xx 5xx

2071(daca e cazul) 7xx(daca e cazul)

In ceea ce priveste raportarea in decontul de TVA, la vanzator aceasta operatiune nu constituie o livrare (operatiune neimpozabila), iar in decontul de TVA nu exista rand la care ar putea fi declarata (cel putin nu exista la data articolului). In ceea ce priveste cumparatorul, aceasta operatiune ar trebui reflectata in decontul de TVA al cumparatorului doar la randul 24 (operatiuni neimpozabile).

CONCLUZIE

Ar fi bine in cazul in care aveti o astfel de speta sa va documentati bine de la inceput si sa aveti cat mai mult timp la dispozitie, intrucat din lipsa reglementarilor specifice, din lipsa unor studii de caz sau cazuri practice din care sa va documentati (credeti-ma ca am cautat) si din cauza specificul fiecarei spete veti avea nevoie de timp pentru o documentare si o cercetare a actelor normative cu impact in transferul de afacere si o interpretare cat mai corecta a acestora.