Raspuns:

In general o astfel de tranzactie se analizeaza la nivel agregat, atat timp cat nu exista diferente la nivelul analizei functionale.

Daca pentru toate produsele procesul tehnologic este similar si modul in care interactionati cu societatile afiliate presupune ca aveti acelasi rol (producator cu anumite riscuri si cu anumite functii – profil ce se determina in urma analizei), atunci se considera ca este vorba despre o singura tranzactie, indiferent de numarul de repere/coduri.

Pentru vanzarile de produse finite catre afiliati, probabil ca cea mai indicata metoda ar fi metoda cost plus sau cost plus modificat.

In cazul in care nu dispuneti de comparabile interne, va fi nevoie sa includeti in dosar un studiu de comparabilitate realizat pe societati independente similare.

Informatii suplimentare despre dosar preturi de transfer.

Intrucat dorim sa contestam decizia lor va rog sa ne ajutati cu argumente pentru anularea acestei interpretari.

Raspuns:

Potrivit prevederilor Ghidului OECD pentru preturi de transfer, la capitolul 1 par. 1.70 se specifica clar faptul ca societatile afiliate pot inregistra pierderi asa cum se intampla si in cazul societatilor independente, fie ca acestea sunt generate de costuri de infiintare, conditii economice nefavorabile sau activitati ineficiente.

Potrivit prevederilor capitolului 3 din Ghid, par. 3.64 si 3.65, argumentul ca nicio societate independenta comparabila nu ar continua sa desfasoare operatiuni generatoare de pierderi nu reprezinta motiv de eliminare a unor tranzactii/companii comparabile care inregistreaza pierderi. Tot aici se precizeaza clar ca pentru stabilirea preturilor de transfer se vor lua in considerare toate informatiile disponibile iar excluderea din esantion a unor companii comparabile care inregistreaza pierderi nu poate fi realizata doar pentru simplul fapt ca acestea inregistreaza pierderi. Se precizeaza clar la par. 3.64 ca faptele si circumstantele ce afecteaza compania comparabila sunt cele ce se iau in considerare la realizarea analizei de comparabilitate si nu rezultatul financiar al acesteia.

Totodata, se precizeaza clar la par. 3.65 ca intr-adevar o companie independenta comparabila care inregistreaza pierderi ar trebui sa fie investigata pentru a se stabili daca poate sau nu sa fie considerata comparabila, dar faptul ca aceasta inregistreaza pierderi nu constituie argument suficient pentru excluderea ei din esantion. Tot aici se precizeaza cazurile in care sunt excluse astfel de comparabile si acestea sunt atunci cand pierderile nu reflecta conditiile normale de afaceri sau cand pierderile reflecta un nivel de risc asumat care nu este similar cu cel asumat de societatea ce face obiectul analizei.

In ceea ce priveste argumentul inspectorilor fiscali, cum ca in ghid termenul folosit este acela de “compararea profiturilor”, punand accentul pe cuvantul profit, constituie in opinia noastra o interpretare bazata pe un enunt extras din continut. Din analiza acestui paragraf si din analiza prevederilor ghidului in ansamblul lui, reiese faptul ca si companiile care inregistreaza pierderi pot fi considerate comparabile atata vreme cat conditiile de comparabilitate sunt indeplinite. De exemplu, chiar in cazul aplicarii metodei “profit split” (impartirea profiturilor) se precizeaza ca asa cum profiturile aferente unei tranzactii se aloca intre cele doua entitati parte la tranzactie si pierderile generate din tranzactii se vor aloca respectand aceleasi principii, ceea ce confirma in opinia noastra faptul ca exista situatii recunoscute si de ghid unde pierderile din relatia cu afiliatii sunt justificate.

Informatii suplimentare despre dosar preturi de transfer.

Inspectorii sustin ca in cazul in care imi ajusteaza preturile de transfer trebuie sa-mi ajusteze si baza impozabila din punct de vedere al TVA. Mi-au estimat o suma de platit in plus la TVA si majorarile aferente pe motiv ca odata cu ajustarea preturilor de transfer trebuie sa mi se colecteze si TVA aferenta. Nu reusesc sa inteleg cum ar putea ajustarea bazei impozabile sa afecteze TVA aferenta atata vreme cat eu aplic taxare inversa la achizitii??? Ulterior am inteles ca ei vorbesc de ajustari la preturile de vanzare, desi livrari nu facem decat catre persoane independente. Pot sa-mi ajusteze pretul de vanzare atata vreme cat achizitia este cea derulata cu persoane afiliate??? si pentru care aplic taxare inversa..

Raspuns:

In opinia noastra, preturile de transfer sunt preturile la care se desfasoara tranzactiile cu entitatile afiliate. Din informatiile furnizate intelegem ca societatea dvs. achizitioneaza marfa de la entitati afiliate. In acest sens, orice ajustare se face asupra pretului de achizitie. Atata vreme cat livrarile se efectueaza catre persoane independente, cosideram ca pretul practicat este pretul de piata si inspectorii nu au o baza legala potrivit careia sa ajusteze baza impozabila in acest caz.

In ceea ce priveste achizitiile intracomunitare, in cazul in care societatea dvs. realizeaza doar operatiuni cu drept de deducere, consideram ca impactul din punct de vedere al preturilor de transfer in valoarea TVA-ului de plata ar trebui sa fie nul, intrucat prin aplicarea regimultui de taxare inversa, in cazul in care se modifica baza impozabila, se modifica atat TVA deductibila cat si TVA colectata cu aceeasi valoare.

Mai mult decat atat, potrivit prevederilor directivei 2006/112/EC (directiva TVA), situatiile in care se poate proceda la stabilirea valorii de piata ca baza impozabila sunt cele prevazute la art. 80 din directiva. Prevederile acestui articol sunt optionale pentru statele membre, insemnand ca aceste pot opta sau nu pentru transpunerea lor in legislatia nationala. Potrivit informatiilor publicate de Comitetul TVA, Romania nu a optat pentru transpunerea acestui articol in legislatia nationala. Aici puteti accesa o lista cu statele membre ce au optat pentru transpunerea acestui articol.

In consecinta, consideram ca nu exista baza legala pentru aceste ajustari, chiar daca acestea ar fi avut si un impact asupra soldului TVA. Consideram ca orice decizie de impunere emisa in acest sens este atacabila in mod jutificat.

In continuare voi prezenta cele mai frecvente abordari ale autoritatilor fiscale cu privire la serviciile de consultanta si asistenta, cu accent pe cele care fac obiectul unor tranzactii intre parti afiliate.

Linia de argumente folosite de autoritatile fiscale in control are ca obiectiv reconsiderarea caracterului deductibil al cheltuielilor si in marea majoritate a cazurilor se porneste de la prezumtia de vinovatie. Mai mult, se instituie penalitati si dobanzi de intarziere pentru impozitul pe profit stabilit in urma reconsiderarii deductibilitatii. In plus, in cazul in care s-a dedus TVA pentru serviciile de consultanta/asistenta, dreptul de deducere al TVA-ului este contestat prin prisma faptului ca serviciile nu au fost prestate in scopul operatiunilor taxabile si drept urmare se conchide ca societatea nu are drept de deducere a TVA-ului. De asemenea, se instituie penalitati si dobanzi de intarziere pentru TVA-ul de plata rezultat.

Printre principalele argumente legale invocate de autoritatile fiscale se numara prevederile de la articolul 21, alineat 4, litera m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal:

Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

[…]

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Mai departe, HG 44/2008 privind Normele metodologice la Codul fiscal prevad pentru articoul 21, alineat 4, litera m) urmatoarele:

48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

– serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

– contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

49. Pentru servicii de management, consultanţă şi asistenţă tehnică prestate de nerezidenţii afiliaţi contribuabilului, la analiza tranzacţiilor pentru determinarea deductibilităţii cheltuielilor trebuie să se aibă în vedere şi principiile din comentariul la articolul 9 privind impunerea întreprinderilor asociate din Convenţia-model cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital. Analiza trebuie să aibă în vedere:

(i) părţile implicate;

(ii) natura serviciilor prestate;

(iii) elementele de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii.

Este important de retinut ca autoritatile analizeaza deductibilitatea cheltuielilor cu prestarile de servicii in functie de datele cuprinse in contract/contractele de prestari servicii cu privire la prestator, termene de livrare, tarife practicate, valoarea totala a contractului, costurile reale ale prestarii acestora si in functie de de documentele justificative care atesta prestarea si necesitatea. Pe scurt, serviciile sunt deductibile daca se poate face dovada prestarii si se poate argumenta necesitatea, respectiv utilitatea cheltuielii pentru beneficiar. Daca una din aceste doua conditii nu este indeplinita, autoritatile considera cheltuielile drept nedeductibile cu impact in stabilirea de impozit pe profit suplimentar, neacordarea dreptului de deducere a TVA-ului si instituirea de penalitati si dobanzi de intarziere pentru cele doua creante bugetare.

In general, o mare problema la nivelul beneficiarului serviciilor o consituite argumentarea si dovedirea prestarii serviciilor. Conform Normelor metodologice la articolul citat, pentru dovedirea prestarii sunt necesare rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, studii de piata, procese verbale de receptie, situatii de lucrari. Se practica in multe cazuri argumentarea prin prezentarea de „time-sheet-uri” sau de dovezi privind corespondenta electronica purtata intre beneficiar si prestator.

Am intalnit situatii in care calitatea de documente justificative a „time-sheet-urilor” a fost contestata pe motiv ca nu respecta prevederile de la pct. 1 si pct. 2, litera a din anexa 1 „Norme metodologice de intocmire si utilizare a documentelor financiar-contabile” a Ordinului Ministerului Finantelor Publice nr. 1850/2004 privind registrele si formularele financiar-contabile, in vigoare pana la data de 31.12.2008 si a Ordinului Ministerului Finantelor Publice nr. 351/2008 privind documentele financiar-contabile, in vigoare incepand cu data de 01.01.2009. Astfel din analiza documentelor autoritatile au concluzionat ca acestea nu contin denumirea, sediul unitatii care a intocmit documentul, numarul documentului si data la care a fost intocmit, date ale persoanei care l-a intocmit si ale persoanei care l-a aprobat.

Un alt caz pe care l-am intalnit a constat in pregatirea de documente justificative constand in furnizarea numelui persoanei care a prestat, a proiectului pentru care s-a prestat, cheluielilor totale ocazionate de prestare, cu defalcare dupa natura, si respingerea documentatiei justificative pe motiv ca nu a fost identificat locul prestarii, ca serviciile achizitionate au fost prezentate la modul general si ca nu s-a permis o individualizare a acestora si ca nu sa prezentat calculul detaliat al cheltuielilor ocazionate de prestare.

Dincolo de dovedirea si argumetnarea prestarii efective prin documente justificative, care poate da nastere la interpretari denaturate din parea autoritatilor in anumite cazuri, in mod frecvent este contestata necesitatea, respectiv utilitatea serviciilor primite. Acestea sunt corelate cu generarea de venituri impozabile, iar in cazul in care nu se poate demonstra ca aceste servicii au fost prestate pentru a genera venituri impozabile atunci este refuzat dreptul de deducere a cheltuielii.

Un exemplu privind contestarea deductibilitatii pe motivul lipsei de argumentare a utilitatii consta in argumentarea faptului ca societatea a inregistrat pierdere, desi a beneficiat de consultanta de management. Un alt exemplu intalnit il constituie solicitarea de consultanta de HR de catre entitatea beneficiara in conditiile in care existau deja angajate persoane cu atributii de calcul si raportare salariala, etc. Si in aceasta situatie, autoritatile au considerat in mod abuziv ca nu erau necesare serviciile de consultanta HR pentru beneficiar.

Dincolo de prevederile articolului 21, alineat 4, litera m) drepturile si obligatiile privind serviciile de consultanta aparute in relatia dintre afiliati pot fi interpretate si prin prisma Normelor metodologice la articolul 11:

41. În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societățiimamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;

b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt. Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autoritățile fiscale vor lua în considerare și Liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.

Conform acestui articol autoritatile de inspectie considera, in general, ca serviciile trebuie suportate de societatea mama, in special in cazul in care societatea mama nu presteaza servicii de consultanta si catre entitati independente.

In concluzie, se impune o deosebita grija in abordarea serviciilor de consultanta/asistenta, in special in argumentarea prestarii si necesitatii prin implementarea unei politici prudente de solicitare si organizare a documentelor justificative si prin informarea partenerilor straini despre caracteristicile sistemului fiscal din Romania.