Raspuns:

Potrivit prevederilor art. 116 alin. (7) din Codul fiscal, impozitul asupra dobânzilor capitalizate se calculează de plătitorul acestor venituri în momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului, respectiv în momentul răscumpărării în cazul unor instrumente de economisire sau în momentul în care dobânda se transformă în împrumut ori în capital, după caz.

Conform normelor de aplicare a art. 116 alin. (5) din Codul fiscal, prin plată a unui venit se înțelege îndeplinirea obligației de a pune fonduri la dispoziția creditorului în maniera stabilită prin contract sau prin alte înțelegeri convenite între părți care conduc la stingerea obligațiilor contractuale.

In acest sens, consideram ca in momentul convertirii imprumuturilor in capital social se retine la sursa impozitul aferent valorii datoriei cu dobanda ce urmeaza a fi convertita. In cazul in care beneficiarul venitului furnizeaza un certificat de rezidenta fiscala se aplica prevederile conventiei de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si statul de rezidenta a beneficiarului venitului. In caz contrar se aplica prevederile Codului fiscal. In cazul in care beneficiarul venitului este o societate rezidenta in UE se aplica prevederile legislatiei europene.

ATENTIE. Intrucat acest imprumut a fost obtinut de la o entitate afiliata, consideram ca aceasta tranzactie face obiectul dosarului de preturi de transfer. Potrivit prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. In acest sens consideram ca autoritatea fiscala poate contesta natura acestei tranzactii luand in considerare faptul ca societatea dvs. a primit un imprumut de la o companie afiliata in conditiile in care dificultatile financiare nu i-ar fi permis sa obtina un imprumut similar de la o entitate independenta. In acest caz este posibil ca valoarea cheltuielilor inregistrate cu dobanda aferenta acestui imprumut sa fie considerate nedeductibile pe motiv ca natura acestei tranzactii ar fi aceea a unui aport la capitalul social mai degraba decat un imprumut. In opinia noastra, faptul ca procedati la convertirea sumelor in capital social invocand chiar motivul dificultatilor financiare sporeste riscul ca aceste cheltuieli cu dobanda sa fie considerate nedeductibile.

In acest sens, societatea noastra (compania A) a primit imprumuturi de la o societate din cadrul grupului (compania B din Austria) care nu detine direct participatii in compania A in schimb este detinuta de aceeasi companie C din Austria care detine si compania A. Pentru aceste imprumuturi compania A plateste dobanzi companiei B.

In acelasi timp, compania C este detinuta de o alta companie, compania D din Germania, cu care compania A are incheiat un contract pentru plata de redevente.

Managementul grupului ne-a adresat urmatoarele intrebari:

1. Directiva 2003/49/EC este aplicabila si in Romania? In acest sens managementul grupului ne-a informat ca tratatul de evitare a dublei impuneri dintre Romania si Austria nu a suferit modificari in acest sens.

2. Se aplica prevederile acestei directive si intre Austria si Romania?

3. In cazul in care aceasta directiva se aplica atunci plata de dobanzi catre compania B nu ar trebui sa se mai impoziteze la sursa?

4. Plata redeventelor catre compania D poate fi incadrata in exceptiile prevazute de aceasta directiva?

5. In cazul in care s-au platit dobanzi/redevente pentru care s-a retinut si platit impozit cu retinere la sursa si care faceau obiectul exceptiei se poate in acest caz recupera impozitul platit eronat?

Raspuns:

In primul rand pentru a avea o intelegere clara asupra situatiei descrise va prezentam mai jos o structurare grafica a tranzactiilor descrise in textul intrebarii:

In continuare vom raspunde punctual la fiecare intrebare:

1. Directiva 2003/49/EC este aplicabila si in Romania? In acest sens managementul grupului ne-a informat ca tratatul de evitare a dublei impuneri dintre Romania si Austria nu a suferit modificari in acest sens.

Prevederile directivei Consiliului 2003/49/EC din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare a platilor de dobanzi si redevente intre companii asociate rezidente in state membre diferite sunt de asemenea aplicabile si Romaniei. Cu toate acestea, potrivit masurilor tranzitorii aplicabile Romaniei potrivit art. 23 din Tratatul de Aderare la UE, Romania a fost autorizata sa amane aplicarea acestei directive pana la data de 31.12.2010. Pe parcursul acestei perioade de tranzitie, rata de impozitare aplicabila in cazul platilor de dobanzi si redevente catre companii asociate ce provin din Romania nu putea depasi 10%, potrivit prevederilor tranzitorii. Potrivit prevederilor art. 116 alin (2) lit a) din Codul fiscal, rata de impozitare aplicabila acestor venituri a fost de 10% pana la data de 31.12.2010.

Incepand cu 1 ianuarie 2007, odata cu modificarea Codului fiscal pentru aderarea Romaniei la UE, s-a modificat si Titlul V din aceasta lege. In acest sens, a fost publicat Captolul 4 “Redevente si dobanzi la intreprinderi asociate” din cadrul Titlului V. Acest capitol reprezinta transpunerea directivei 2003/49/EC in legislatia nationala si desi a fost preluat in varianta codului fiscal de la 01.01.2007, prevederile acestuia precizau clar ca aplicarea lor se va face de la data de 01.01.2011.

Referitor la aplicabilitatea acestei directive in cazul relatiilor cu Austria, aceasta directiva nu putea modifica prevederile conventiei de evitare a dublei impuneri dintre Romania si Austria intrucat conventia reprezinta un act bilateral incheiat intre cele 2 state. Cu toate acestea, transpunerea directivei in legislatia nationala a produs efecte cu privire la relatiile derulate de societati romanesti cu entitati din toate statele membre ale comunitatii europene, inclusiv Austria.

In concluzie, aceste prevederi sunt aplicabile si in speta dvs.

2. Se aplica prevederile acestei directive si intre Austria si Romania?

Asa cum am prezentat la intrebarea anterioara, potrivit prevederilor art. 124¹⁸ din Codul fiscal, plăţile de dobânzi şi redevenţe ce provin din România sunt exceptate de la orice impozite aplicate asupra acelor plăţi în România, fie prin reţinere la sursă, fie prin declarare, cu condiţia ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevenţelor să fie o întreprindere din alt stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru situat în alt stat membru.

[…]

Prezentul articol trebuie să se aplice numai în cazul în care întreprinderea care este plătitor sau întreprinderea al cărei sediu permanent este considerat plătitor al dobânzilor ori redevenţelor este o întreprindere asociată a întreprinderii care este beneficiarul efectiv sau al cărei sediu permanent este tratat ca beneficiarul efectiv al acelor dobânzi ori al acelor redevenţe.

Restul prevederilor directivei au fost de asemenea transpuse si respecta continutul si structura acesteia.

3. In cazul in care aceasta directiva se aplica atunci plata de dobanzi catre compania B nu ar trebui sa se mai impoziteze la sursa?

Daca societatea A si societatea B se incadreaza in conditiile prevazute la art. 124²⁰ din Codul fiscal in ceea ce priveste participatia la capitalul social si in conditiile prevazute la art. 124¹⁸ in ceea ce priveste durata detinerii participatiei, atunci aceste plati ar trebui sa fie exceptate de la plata impozitului cu retinere la sursa.

Astfel, potrivit prevederilor art. 124²⁰ din Codul fiscal:

O întreprindere este o întreprindere asociată a unei alte întreprinderi dacă, cel puţin:

(i) prima întreprindere are o participare minimă directă de 25% în capitalul celei de-a doua întreprinderi; sau

(ii) cea de-a doua întreprindere are o participare minimă directă de 25% în capitalul primei întreprinderi; sau

(iii) o întreprindere terţă are o participare minimă directă de 25% atât în capitalul primei companii, cât şi în al celei de-a doua.

Participările în capitalul social trebuie să fie deţinute numai la întreprinderile rezidente pe teritoriul Comunităţii Europene;

Potrivit prevederilor art. 124¹⁸ din Codul fiscal,

Prevederile prezentului capitol nu se vor aplica unei întreprinderi a altui stat membru sau unui sediu permanent al unei întreprinderi a altui stat membru, atunci când condiţiile stabilite la art. 124²⁰ lit. b) nu au fost menţinute pentru o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.

In plus, legislatia nationala precizeaza expres ca pentru a beneficia de exceptarea de la plata impozitului cu retinere la sursa compania beneficiara trebuie sa prezinte o atestare in acest sens.

Îndeplinirea cerinţelor stabilite de prezentul articol şi de art. 124²⁰ va fi dovedită la data plăţii dobânzilor sau redevenţelor printr-o atestare. Dacă îndeplinirea cerinţelor stabilite în prezentul articol nu a fost atestată la data plăţii, se va aplica reţinerea impozitului la sursă.

În sensul alin. (11), atestarea care va fi prezentată în legătură cu fiecare contract de plată trebuie să fie valabilă pentru un an de la data emiterii acestei atestări şi va conţine următoarele informaţii:

a) dovada rezidenţei, în scopul impozitării, pentru întreprinderea care primeşte dobânzi sau redevenţe din România şi, când este necesar, dovada existenţei unui sediu permanent atestat de autoritatea fiscală a statului membru în care întreprinderea care primeşte dobânzi sau redevenţe este rezidentă pentru scopuri fiscale sau în care este situat sediul permanent;

b) deţinerea dreptului de beneficiar efectiv al dobânzilor sau redevenţelor de către întreprinderea care primeşte astfel de plăţi, în conformitate cu prevederile alin. (4), sau existenţa condiţiilor în conformitate cu prevederile alin. (5), când un sediu permanent este beneficiarul plăţii; (o declaratie pe proprie raspundere in acest sens)

c) îndeplinirea cerinţelor, în conformitate cu prevederile art. 124²⁰ lit. a) pct. (iii), în cazul întreprinderii primitoare;

d) o deţinere minimă, în conformitate cu prevederile art. 124²⁰ lit. b);

e) perioada pentru care deţinerea la care se face referire la lit. d) a existat.

Se poate solicita în plus justificarea legală pentru plăţile din cadrul contractului, de exemplu se poate solicita contractul de împrumut sau contractul de licenţă.

Mai mult decat atat, beneficiarul efectiv al veniturilor trebuie sa ateste faptul ca in statul de rezidenta plateste un impozit similar impozitului pe profit.

4. Plata redeventelor catre compania D poate fi incadrata in exceptiile prevazute de aceasta directiva?

In cazul in care conditiile de participatie prezentate mai sus nu sunt respectate, consideram ca exceptia nu se poate aplica. Din graficul realizat la inceputul raspunsului constatam ca firma D nu detine direct si nici nu este detinuta de aceeasi companie care detine compania A. In acest sens consideram ca exceptia de la plata impozitului nu se poate aplica.

5. In cazul in care s-au platit dobanzi/redevente pentru care s-a retinut si platit impozit cu retinere la sursa si care faceau obiectul exceptiei se poate in acest caz recupera impozitul platit eronat?

Potrivit prevederilor art. 124¹⁸ :

(15) Dacă respectiva întreprindere plătitoare sau sediul permanent a reţinut impozitul la sursă asupra venitului ce urma să fie scutit de impozit, conform prezentului articol, aceasta poate face o cerere pentru restituirea acestui impozit reţinut la sursă. În acest sens se va solicita informaţia specificată la alin. (13). Cererea pentru restituirea impozitului trebuie să fie transmisă în cadrul termenului legal de prescripţie.

(16) Impozitul reţinut la sursă în plus va fi restituit într-un interval de un an de la primirea cererii de restituire a impozitului şi a informaţiilor doveditoare pe care le poate solicita în mod rezonabil. Dacă impozitul reţinut la sursă nu a fost restituit în perioada menţionată, întreprinderea primitoare sau sediul permanent va fi îndreptăţit, la expirarea anului în cauză, să solicite dobânda asupra sumei reprezentând impozitul care trebuie restituit. Dobânda solicitată se va calcula corespunzător prevederilor Codului de procedură fiscală.

Raspuns:

In opinia noastra cel mai indicat ar fi sa le solicitati sa discute problema cu un consultant fiscal din Marea Britanie, sau eventual chiar dvs. sa faceti aceste demersuri pentru a obtine o opinie avizata pe care sa le-o puneti apoi la dispozitie.

In urma verificarii website-ului www.hmrc.goc.uk “Her Majesty’s Revenue & Customs” (un fel de mfinante.ro din Marea Britanie) am identificat cateva pagini ce v-ar putea ajuta in clarificarea acestei probleme.

Daca accesati linkul http://www.hmrc.gov.uk/cnr/withholding-tax.pdf puteti descarca un raport al HMRC referitor la impozitul cu retinere la sursa. La pagina 4 gasiti informatii cu privire ratele de impozit aplicabile veniturilor obtinute de nerezidenti in relatie cu Romania si o nota referitoare la acestea in ceea ce priveste veniturile din comisioane.

Daca accesati linkul http://www.hmrc.gov.uk/manuals/dtmanual/dt16054.htm puteti descarca mai multe informatii cu privire la impozitarea comisioanelor in relatia cu Romania.

Puteti incerca sa le puneti aceste informatii la dispozitie.

Speram ca aceste informatii va vor fi de ajutor.

Raspuns:

Potrivit prevederilor legii 85/1999 privind ratificarea Conventiei dintre Romania si Regatul Olandei pentru evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit si pe capital si a protocolului anexat, art. 11 alin. 2, dobanzile platite din Romania vor fi impuse in Romania daca beneficiarul este rezident al Olandei dar impozitul astfel retinut nu va depasi 3%.

Potrivit prevederilor art. 11 alin. 3 din Conventie, independent de prevederile paragrafului 2, dobânzile provenite dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt stat contractant, care este beneficiarul efectiv al acestora, vor fi impuse numai în acel celălalt stat contractant, dacă este îndeplinită una dintre următoarele condiţii:

[…]

(iv) dobânda este plătită în legătură cu un împrumut acordat pentru o perioadă mai mare de 2 ani;

Totodata, potrivit Protocolului anexat, independent de prevederile paragrafului 2 al art. 11, dacă şi atâta timp cât Olanda, conform legislaţiei interne, nu percepe impozite prin reţinere la sursă asupra dobânzilor plătite unui rezident al celuilalt stat contractant, cota de impozit stabilită în paragraful 2 al art. 11 va fi redusă la zero.

In concluzie, in cazul in care platile s-au efectuat inainte de anul 2011, va puteti raporta la prevederile de mai sus conform carora nu aveati obligatia retinerii de impozit in Romania.

In cazul platilor efectuate incepand cu 2011, va informam ca potrivit prevederilor art. 124 18, platile de dobanzi si redevente intre intreprinderi asociate din UE sunt exceptate de la plata impozitului cu retinere la sursa si in Romania.

In urma discutiei avute referitoare la raspunsul nostru cu privire la impozitarea veniturilor din chirii obtinute in Romania de catre o persoana juridica nerezidenta (o companie din Franta) am inteles ca aceasta are inregistrat reprezentant fiscal in Romania doar pentru raportare TVA in conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului Finantelor 2157/2006 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor nerezidenţi care nu au pe teritoriul României un sediu permanent. Astfel, intelegem ca persoana juridica nerezidenta nu are inregistrat in Romania un sediu permanent sau un reprezentant fiscal pentru declararea impozitului pe profit.

In conditiile acestea va rugam sa gasiti mai jos baza legala si interpretarile noastre cu privire la impozitul datorat de nerezidenti si modul de raportare al acestuia:

Conform art. 30 alin. (3) din Codul Fiscal se precizeaza ca: „Orice persoană juridică străină care obţine venituri dintr-o proprietate imobiliară situată în România (cazul de fata) … are obligaţia de a plăti impozit pe profit, potrivit art. 34, şi de a depune declaraţii de impozit pe profit, potrivit art. 35. Orice persoană juridică străină poate desemna un reprezentant fiscal pentru a îndeplini aceste obligaţii.”

Conform normelor metodologice aferente: „89¹. Persoanele juridice străine care obţin venituri din proprietăţi imobiliare situate în România au obligaţia de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri.

…

Profitul impozabil rezultat din închirierea sau cedarea folosinţei proprietăţii imobiliare situate în România se calculează ca diferenţă între veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi veniturile care sunt subiecte ale impozitului cu reţinere la sursă.”

Conform art. 30 alin. (4) din Codul Fiscal, prin excepţie de la prevederile alin. (3), în cazul veniturilor prevăzute la alin. (1) obţinute de persoanele juridice străine, obligaţia de a calcula, reţine, declara şi vira impozitul pe profit revine cumpărătorului atunci când cumpărătorul este o persoană juridică română sau o persoană juridică străină care are un sediu permanent înregistrat fiscal în România la momentul tranzacţiei.

Ca o concluzie interimara, consideram ca in cazul in care platitorul de venituri este o persoana juridica romana, cum este in cazul prezentat de dvs., obligatia calcularii si platii impozitului pe profit revine platitorului (persoanei juridice romane). Atentie la faptul ca se va calcula un impozit pe profit, nu unul pe venit.

In ceea ce priveste obligatiile declarative, conform instructiunilor de completare a declaratiei 100 aprobate prin Ordinul Ministrului Finantelor nr. 1709/2010 privind modificarea modelului şi conţinutului unor formulare utilizate pentru declararea impozitelor şi taxelor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, in cazul impozitului pe profit datorat de persoanele juridice nerezidente se mentioneaza faptul ca:

„(4) Declararea impozitului pe profit pentru veniturile obţinute de persoanele juridice străine din proprietăţi imobiliare şi din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română:

a) în situaţia în care plătitorul de venit nu este o persoană juridică română sau un sediu permanent din România al unei persoane juridice străine, obligaţia declarării impozitului pe profit revine persoanei juridice străine care realizează veniturile menţionate la alin. (1) al art. 30 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv reprezentantului fiscal/împuternicitului desemnat pentru îndeplinirea acestei obligaţii;

b) în situaţia în care plătitorul de venit este o persoană juridică română sau un sediu permanent din România al unei persoane juridice străine, obligaţia declarării impozitului pe profit pentru persoana juridică străină care realizează veniturile menţionate la alin. (1) al art. 30 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, revine plătitorului de venit.”

Conform aceluiasi act normativ se mentioneaza faptul ca:    “Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat se completează şi se depune de către contribuabilii cărora le revin, potrivit legislaţiei în vigoare, obligaţiile declarative şi de plată pentru impozitele şi taxele cuprinse în Nomenclatorul obligaţiilor de plată la bugetul de stat, prevăzut în anexa nr. 15.”

In concluzie, din interpretarea prevederilor de mai sus reiese faptul ca platitorul de venit, persoana juridica din Romania, are obligatia calcularii si declararii impozitului pe profitul obtinut de persoana juridica nerezidenta. Astfel, platitorul din Romania va completa si depune declaratia 100 pentru suma impozitului pe profit calculata, retinuta si virata la bugetul de stat pentru veniturile obtinute de persoana juridica nerezidenta.

Intrucat reglementarile fiscale in acest domeniu sufera de lacune semnificative, deoarece nu se poate interpreta cu siguranta daca persoana juridica nerezidenta mai are sau nu vreo obligatie declarativa in cazul in care plata si raportarea se realizeaza de catre platitorul de venituri si pentru  evita dubla impunere (atat la beneficiar cat si la platitor) recomandam inregistrarea persoanei nerezidente ca platitor de impozit pe profit in Romania.