Este posibil ca si compania-mama sa fi urmat aceleasi principii ale Ghidului OECD privind intocmirea dosarului de preturi la nivel de grup (asa-numitul “master file”) avand o structura in care sunt prezentate descrierea grupului, analiza functiilor si a riscurilor la nivel de grup, activele semnificative detinute, justificarea selectarii metodei de determinare a preturilor de transfer, analiza economica, etc. Ceea ce diferentiaza dosarul de preturi de transfer care trebuie pregatit in Romania de continutul dosarului pregatit la nivel de grup consta in adaptarea la cerintele legislative locale. Chiar daca substanta este preluata din Ghidul OECD, forma este data de Ordinul 222/2008 si se impun adaptari.

In primul rand, Anexa nr. 1 la Ordinul 222/2008 prevede la articolul 2, punctul 5: “Analiza comparativa va avea in vedere criteriile teritoriale in urmatoarea ordine: national, Uniunea Europeana, international.”. Cu alte cuvinte, chiar daca exista o analiza economica (studii de comparabilitate) realizata la nivel european sau international de catre grup, este necesar sa se realizeze si o analiza economica la nivel national, conform ordinii stabilite de criteriul teritorial. Daca analiza economica la nivel national nu este relevanta intrucat nu s-au putut identifica societati comparabile (din punct de vedere al caracteristicilor produselor sau serviciilor, al conditiilor economice, al strategiei de afaceri, al analizei functionale si al termenilor contractuali) atunci analiza economica se extinde la nivelul Uniunii Europene si ulterior la nivel international. Motivele respingerii din lipsa de comparabilitate a societatilor vor trebui justificate, ceea ce impune realizarea studiilor de comparabilitate chiar si in eventualitatea in care acestea nu genereaza un rezultat la nivel local.

In al doilea rand, documentatia realizata la nivel de grup se concentreaza pe descrierea grupului in general si intr-o masura mai mica, sau chiar deloc pe descrierea societatii afiliate din Romania. In definitiv, societatea afiliata din Romania este supusa investigatiei si este important sa se respecte prevederile Ordinului 222/2008 prezentand aspectele mentionate explicit de acesta la articolul 1, sectiunea B:

“B. Informatii despre contribuabil:
1. prezentarea detaliata a tranzactiilor cu persoanele afiliate:
a) modul de tranzactionare;
b) modul de facturare;
c) contravaloarea tranzactiilor;
2. prezentarea analizei comparative:
a) caracteristicile bunurilor sau serviciilor;
b) analiza functionala (functii, riscuri, mijloace fixe utilizate etc.);
c) termenii contractuali;
d) circumstantele economice;
e) strategii de afaceri specifice;
f) informatii cu privire la tranzactii comparabile externe sau interne;
3. prezentarea persoanelor afiliate si a sediilor permanente ale acestora implicate in aceste tranzactii sau intelegeri;
4. descrierea metodei de calcul al preturilor de transfer si argumentarea criteriilor de selectie a acesteia:
a) in cazul in care nu se folosesc metode traditionale de determinare a preturilor de transfer se va justifica aceasta optiune;
b) in toate cazurile in care nu se aplica metoda de comparare a preturilor se va justifica aceasta optiune;
5. descrierea altor conditii considerate ca fiind relevante pentru contribuabil.”

In concluzie, documentatia pregatita la nivel de grup constituie doar un punct de plecare si poate oferi indicatii pretioase in structurarea informatiei in cadrul dosarului de preturi de transfer, dar nu este suficienta si poate constitui motiv de respingere a dosarului ca fiind incomplet.

Conform articolului 2 din Ordinul 222/2008, prezentarea unui dosar incomplet echivaleaza cu nejustificarea cuantumului preturilor de transfer practicate, indreptatind autoritatile fiscale sa estimeze cuantumul preturilor de transfer.

“(1) Refuzul de prezentare a dosarului preturilor de transfer sau prezentarea incompleta a acestuia la termenul stabilit de catre organele fiscale reprezinta efectuarea de tranzactii cu persoane afiliate fara justificarea cuantumului preturilor de transfer practicate.
(2) Organele fiscale competente, in cazul efectuarii de catre contribuabil de tranzactii cu persoane afiliate fara justificarea cuantumului preturilor de transfer practicate, vor estima cuantumul preturilor de transfer.”

Sunt aceste cheltuieli cu bunurile acordate deductibile la calculul impozitului pe profit? Sunt aceste sume impozitate ca avantaje in natura? Care este tratamentul din punct de vedere al TVA?

Raspuns:

Avantajele in natura primite de catre administrator urmeaza acelasi regim fiscal ca si sumele ce reprezinta salariul acestuia.

Aspecte fiscale in ceea ce priveste impozitul pe venit si contributiile sociale:

Din punct de vedere al impozitului pe venit, conform art. 55 alin. (3) lit. b), bunurile la care faceti referire mai sus, reprezinta avantaje in natura ce se supun impozitului pe venitul din salarii.

De retinut este faptul ca veniturile salariale sunt supuse, pe langa impozitul pe venitul din salarii, si contributiilor sociale.

Aspecte TVA:

In baza prevederilor art. 128 alin. (8) din Codul Fiscal si normelor de aplicare aferente, consideram ca acordarea acestor bunuri ca plata administratorului nu se realizeaza cu titlu gratuit, ci reprezinta o recompensa pentru activitatea acestuia.

In baza prevederilor art. 128 alin. (4) din Codul Fiscal si normelor de aplicare aferente, consideram ca acordarea de avantaje in natura administratorului, nu reprezinta o livrare catre sine intrucat scopul acestei plati in natura are legatura cu activitatea economica a societatii.

Conform art. 145 Cod Fiscal, consideram ca TVA-ul aferent achizitiei acestor bunuri este deductibil, intrucat achizitiile sunt destinate realizarii de operatiuni ce dau dreptul de deducere a taxei.

Aspecte fiscale cu privire la impozitul pe profit:

Din punct de vedere al impozitului pe profit, in cazul in care aceste sume sunt impozitate la beneficiarul de venit ele reprezinta cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

In urma discutiei avute referitoare la raspunsul nostru cu privire la impozitarea veniturilor din chirii obtinute in Romania de catre o persoana juridica nerezidenta (o companie din Franta) am inteles ca aceasta are inregistrat reprezentant fiscal in Romania doar pentru raportare TVA in conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului Finantelor 2157/2006 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor nerezidenţi care nu au pe teritoriul României un sediu permanent. Astfel, intelegem ca persoana juridica nerezidenta nu are inregistrat in Romania un sediu permanent sau un reprezentant fiscal pentru declararea impozitului pe profit.

In conditiile acestea va rugam sa gasiti mai jos baza legala si interpretarile noastre cu privire la impozitul datorat de nerezidenti si modul de raportare al acestuia:

Conform art. 30 alin. (3) din Codul Fiscal se precizeaza ca: „Orice persoană juridică străină care obţine venituri dintr-o proprietate imobiliară situată în România (cazul de fata) … are obligaţia de a plăti impozit pe profit, potrivit art. 34, şi de a depune declaraţii de impozit pe profit, potrivit art. 35. Orice persoană juridică străină poate desemna un reprezentant fiscal pentru a îndeplini aceste obligaţii.”

Conform normelor metodologice aferente: „89¹. Persoanele juridice străine care obţin venituri din proprietăţi imobiliare situate în România au obligaţia de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri.

…

Profitul impozabil rezultat din închirierea sau cedarea folosinţei proprietăţii imobiliare situate în România se calculează ca diferenţă între veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi veniturile care sunt subiecte ale impozitului cu reţinere la sursă.”

Conform art. 30 alin. (4) din Codul Fiscal, prin excepţie de la prevederile alin. (3), în cazul veniturilor prevăzute la alin. (1) obţinute de persoanele juridice străine, obligaţia de a calcula, reţine, declara şi vira impozitul pe profit revine cumpărătorului atunci când cumpărătorul este o persoană juridică română sau o persoană juridică străină care are un sediu permanent înregistrat fiscal în România la momentul tranzacţiei.

Ca o concluzie interimara, consideram ca in cazul in care platitorul de venituri este o persoana juridica romana, cum este in cazul prezentat de dvs., obligatia calcularii si platii impozitului pe profit revine platitorului (persoanei juridice romane). Atentie la faptul ca se va calcula un impozit pe profit, nu unul pe venit.

In ceea ce priveste obligatiile declarative, conform instructiunilor de completare a declaratiei 100 aprobate prin Ordinul Ministrului Finantelor nr. 1709/2010 privind modificarea modelului şi conţinutului unor formulare utilizate pentru declararea impozitelor şi taxelor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, in cazul impozitului pe profit datorat de persoanele juridice nerezidente se mentioneaza faptul ca:

„(4) Declararea impozitului pe profit pentru veniturile obţinute de persoanele juridice străine din proprietăţi imobiliare şi din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română:

a) în situaţia în care plătitorul de venit nu este o persoană juridică română sau un sediu permanent din România al unei persoane juridice străine, obligaţia declarării impozitului pe profit revine persoanei juridice străine care realizează veniturile menţionate la alin. (1) al art. 30 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv reprezentantului fiscal/împuternicitului desemnat pentru îndeplinirea acestei obligaţii;

b) în situaţia în care plătitorul de venit este o persoană juridică română sau un sediu permanent din România al unei persoane juridice străine, obligaţia declarării impozitului pe profit pentru persoana juridică străină care realizează veniturile menţionate la alin. (1) al art. 30 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, revine plătitorului de venit.”

Conform aceluiasi act normativ se mentioneaza faptul ca:    “Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat se completează şi se depune de către contribuabilii cărora le revin, potrivit legislaţiei în vigoare, obligaţiile declarative şi de plată pentru impozitele şi taxele cuprinse în Nomenclatorul obligaţiilor de plată la bugetul de stat, prevăzut în anexa nr. 15.”

In concluzie, din interpretarea prevederilor de mai sus reiese faptul ca platitorul de venit, persoana juridica din Romania, are obligatia calcularii si declararii impozitului pe profitul obtinut de persoana juridica nerezidenta. Astfel, platitorul din Romania va completa si depune declaratia 100 pentru suma impozitului pe profit calculata, retinuta si virata la bugetul de stat pentru veniturile obtinute de persoana juridica nerezidenta.

Intrucat reglementarile fiscale in acest domeniu sufera de lacune semnificative, deoarece nu se poate interpreta cu siguranta daca persoana juridica nerezidenta mai are sau nu vreo obligatie declarativa in cazul in care plata si raportarea se realizeaza de catre platitorul de venituri si pentru  evita dubla impunere (atat la beneficiar cat si la platitor) recomandam inregistrarea persoanei nerezidente ca platitor de impozit pe profit in Romania.

In urma acestor operatiuni Societatea din Franta are inregistrat un reprezentant fiscal in Romania care declara si plateste TVA in numele societatii din Franta.

Pentru factura de chirie primita de la societatea din Franta retinem si viram impozit catre stat. Nu avem nici certificat de rezidenta si nicioada nu s-a solicitat certificat privind impozitul retinut si achitat. Din cate inteleg  nici in acest caz nu ar trebui sa retinem impozit?

Raspuns:

Din informatiile furnizate intelegem ca societatea din Franta are inregistrat in Romania un reprezentat fiscal (atat pentru raportare pe TVA cat si pe impozit pe profit), iar facturile de chirie sunt emise cu TVA pe codul de TVA din Romania. Societatea din Franta prin reprezentant fiscal primeste facturi de chirie cu TVA si emite facturi de chirie cu TVA. In acest caz, societatea din Franta este obligata la plata impozitului pe profit pentru veniturile imobiliare obtinute din Romania si declara si plateste prin intermediul reprezentantului fiscal impozit pe profit in Romania (art. 30 Cod Fiscal), caz in care consideram ca nu se impune retinerea de impozit la sursa. Conform conventiei de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si Franta veniturile imobiliare sunt impozabile in statul in care se afla bunul imobil (Romania in cazul de fata)

Va rog sa ne prezentati aspectele fiscale si eventual o monografie contabila in cazul acestui client.

Raspuns:

Conform pct. 56 alin. (3) OMFP 3055/2010 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene: “Pentru creanţele incerte se constituie ajustări pentru pierdere de valoare.”

Conform pct. 189 alin. (1) OMFP 3055/2010 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene:: „(1) Creanţele incerte se înregistrează distinct în contabilitate (contul 4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu” sau în conturi analitice ale conturilor de creanţe, pentru alte creanţe decât clienţii).

(2) În scopul prezentării în situaţiile financiare anuale, creanţele se evaluează la valoarea probabilă de încasat.

Atunci când se estimează că o creanţă nu se va încasa integral, în contabilitate se înregistrează ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.”

Din punct de vedere contabil, in momentul in care apare incertitudinea incasarii creantei (momentul notificarii insolventei), societatea va inregistra creanta respectiva in contul de clienti incerti:

4118 Clienti incerti       =          4111 Clienti                100.000 lei

Totodata, societatea ar trebui sa estimeze pe baza informatiilor obtinute despre societatea insoventa (din discutiile cu reprezentantii acesteia, sau din discutiile cu avocatii societatii, etc.) probabilitatea de neincasare a creantei si sa inregistreze in contabilitate o ajustare a valorii creantei ca urmare a riscului de neincasare:

6814 Cheltuieli de exploatare    =   491 Ajustari pentru deprecierea creantelor

Din punct de vedere al impozitului pe profit, conform art. 21 alin. (4) lit. o) din Codul Fiscal: „pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. n)” reprezinta cheltuieli nedeductibile. “În această situaţie, contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz.”

Cheltuiala cu provizionul de mai sus poate fi considerata deductibila partial daca sunt indeplinite prevederile de la art. 22, astfel:

“Contribuabilul are dreptul la deducerea … provizioanelor, …, astfel:

…

c) provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) şi i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;

2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;

3. nu sunt garantate de altă persoană;

4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

d) provizioanele specifice, constituite potrivit legilor de organizare şi funcţionare, de către instituţiile de credit, instituţiile financiare nebancare înscrise în Registrul general ţinut de Banca Naţională a României, precum şi provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice similare;

e) *** Abrogată de L. Nr. 343/2006

f) *** Abrogată de L. Nr. 343/2006

g) *** Abrogată de O.G. Nr. 83/2004

…

j) provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) şi i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;

2. creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie;

3. nu sunt garantate de altă persoană;

4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.”

In cazul in care, clientul respectiv isi plateste datoria fata de societatea dvs., din punct de vedere contabil veti inregistra incasarea creantei si reluarea provizionului la venituri:

4111 Clienti                =          4118 Clienti incerti          100.000 lei

5121 Conturi la banci              =          4111 Clienti                100.000 lei

491 Ajustari pentru deprecierea creantelor  =   7814 Venituri din exploatare

Din punct de vedere al impozitului pe profit, in baza prevederilor art. 20 lit. c), veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere reprezinta venituri neimpozabile.

In cazul in care procedura de insolventa se finalizeaza cu falimentul clientului respectiv, iar societatea dvs. nu reuseste sa incaseze valoarea integrala a creantei, atunci din punct de vedere contabil va inregistra o pierdere din creante:

491 Ajustari pentru deprecierea creantelor   =  7814 Venituri din exploatare

654 Pierderi din cr = 4118 Clienti incerti 84.033,60 lei (valoare neta factura)

4427 TVA colectata   =   4118 Clienti incerti      15.966,40 lei (TVA)

Din punct de vedere al impozitului pe profit, in baza prevederilor art. 21, alin.(2), lit. n) din Codul Fiscal, in cazul in care „procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti”, societatea dvs. poate deduce cheltuiala cu pierderea din creante.

In ceea ce priveste TVA-ul, potrivit prevederilor art. 138 lit. d) se va ajusta bazea impozabila si se va storna TVA-ul colectat asa cu s-a prezentat in inregistrarea contabila de mai sus.